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Deutsche Rechtsprechung in völkerrechtlichen Fragen 1986 - 1993


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Giegerich / Philipp / Polakiewicz / Rädler / Zimmermann


221. VERHÄLTNIS VON VÖLKERVERTRAGSRECHT UND INNERSTAATLICHEM RECHT

Nr.86/2 Zu den Grenzen einer zulässigen Rückwirkung bei der Änderung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften durch das Zustimmungsgesetz zu dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 11. August 1971.
On the limits of a permissible retroactive effect of amendments to income tax provisions resulting from the act of assent to the Double Taxation Convention between the Federal Republic of Germany and the Swiss Confederation of 11 August 1971.

Bundesverfassungsgericht, Beschluß vom 14.5.1986 (2 BvL 2/83), BVerfGE 72, 200 (ZaöRV 48 [1988], 41)

Einleitung:

      Die Entscheidung betrifft die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der rückwirkenden Änderung einkommensteuerlicher Vorschriften zur Bekämpfung der Steuerflucht Deutscher in die Schweiz. Soweit früher im Inland ansässige steuerpflichtige Deutsche sich in der Schweiz ansiedelten, wurden sie durch das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 15.7.1931 (RGBl.1934 II S.38) in der Fassung des Zusatzprotokolls vom 20.3.1959 (BGBl.II S.1253) begünstigt.
      Dies führte dazu, daß viele Deutsche ihren Wohnsitz bei gleichzeitiger Aufrechterhaltung wesentlicher wirtschaftlicher Inlandsinteressen in die Schweiz verlegten, um die dortige erheblich niedrigere Besteuerung auszunutzen. Durch das Abkommen vom 11.8.1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA 1971) (BGBl. 1972 II S.1022) konnten solche Personen mit ihren Einkünften in beiden Staaten steuerpflichtig sein. Das Zustimmungsgesetz vom 5.9.1972 zum DBA 1971 (BGBl. II S.1021) und das Außensteuergesetz vom 8.9.1972 (BGBl. I S.1713) ordneten die erstmalige Anwendung der Neuregelung für den bereits am 1.1.1972 begonnenen Veranlagungszeitraum 1972 an. Darin sah das Bundesverfassungsgericht teilweise eine Verletzung des Rechtsstaatsprinzips.

Entscheidungsauszüge:

      B. ... 1. ... b) Allerdings würde die Verfassungswidrigkeit und Nichtigkeit von Bestimmungen des Zustimmungsgesetzes zum Doppelbesteuerungsabkommen 1971 entgegen der Rechtsansicht des vorlegenden Gerichts nicht zu einem "Fortgelten" der sachlich einschlägigen Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens 1931/59 führen. Das Doppelbesteuerungsabkommen 1971 hat im Umfang seines sachlichen Anwendungsbereichs vom Beginn seines völkerrechtlichen zeitlichen Anwendungsbereichs an, d.h. im vorliegenden Zusammenhang ab dem 1. Januar 1972 (vgl. Art.30 Abs.1, 32 Abs.2 DBA 1971), das Doppelbesteuerungsabkommen 1931/59 völkerrechtlich außer Kraft gesetzt. Gegen die völkerrechtliche Zulässigkeit der Wahl dieses Zeitpunktes, welcher früher als derjenige des Austausches der Ratifikationsurkunden lag, sind Bedenken nicht ersichtlich. Ab dem genannten Zeitpunkt sind daher die zu dem früheren Abkommen ergangenen deutschen Zustimmungen fortan gegenstandslos geworden. An dieser Veränderung der völkerrechtlichen Vertragslage würde auch die Nichtigerklärung von Regelungen des neuen Zustimmungsgesetzes nichts ändern. Denn eine derartige Entscheidung würde die völkerrechtliche Verbindlichkeit des neuen Abkommens, dem durch das Zustimmungsgesetz innerstaatlich zugestimmt worden ist, nicht entfallen lassen und nicht zu einem "Wiederaufleben" der völkerrechtlich wirksam außer Kraft gesetzten Bestimmungen des alten Doppelbesteuerungsabkommens führen. Der deutsche Gesetzgeber hat auch keine entsprechende innerstaatliche Anordnung getroffen, welche innerstaatlichen Anwendungsvorrang vor der völkerrechtlichen Lage haben könnte. ...
      C. ... III. ... 2. Nach Art.32 des Doppelbesteuerungsabkommens 1971 erlangte das Abkommen mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden völkerrechtliche Verbindlichkeit. Zugleich legt diese Vertragsbestimmung die (erstmalige) Anwendung des Abkommens sowohl auf die im Abzugswege (an der Quelle) erhobenen Steuern von den nach dem 31. Dezember 1971 zugeflossenen Einkünften als auch auf die sonstigen für das Jahr 1972 und die folgenden Jahre erhobenen Steuern fest. Gemäß Art.30 Abs.1 des neuen Abkommens tritt mit dessen Inkrafttreten das alte Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz von 1931/59 außer Kraft, soweit es sich nach seinem Abschnitt I auf die direkten Steuern bezieht; seine diesbezüglichen Bestimmungen finden personell, sachlich und zeitlich nicht mehr Anwendung für Steuern, für die das neue Abkommen nach seinem Art.32 anzuwenden ist. In bezug auf die in Art.32 Abs.2 DBA 1971 umschriebenen Einkünfte erlischt damit für den nunmehr unter Art.4 Abs.6 Buchst. a DBA 1971 fallenden Personenkreis der aus dem alten Doppelbesteuerungsabkommen fließende Doppelbesteuerungsschutz; dies gilt auch, soweit einschlägige Einkünfte im Jahre 1972 zugeflossen sind. Die deutsche Einkommenbesteuerung dieser Einkünfte, soweit sie nach dem maßgeblichen deutschen Einkommensteuerrecht ... erfolgt, ist daher nicht mehr von Vertrags wegen untersagt.
      a) Zu der Frage, inwieweit die deutsche gesetzliche Zustimmung zu einer völkervertraglichen Regelung tatbestandliche Rückanknüpfung oder die rückwirkende Änderung von Rechtsfolgen umfaßt, hat das Bundesverfassungsgericht bereits im Beschluß zum deutsch-österreichischen Rechtshilfevertrag (BVerfGE 63, 343 [354 f.]) Stellung genommen. Danach ist zu unterscheiden zwischen der Rückwirkung auf der völkerrechtlichen Ebene und derjenigen auf der innerstaatlichen Ebene. Eine Rückwirkung des Vertrages auf der völkerrechtlichen Ebene liegt vor, wenn der Beginn seines zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt vor dem Vertragsschluß festgelegt wird; eine Rückwirkung des Vertrages auf der innerstaatlichen Ebene ist gegeben, wenn der Beginn seines völkerrechtlichen zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor der innerstaatlichen Verlautbarung, daß der Vertrag zustandegekommen ist, liegt (BVerfGE 63, 343 [355]). Auch im vorliegenden Zusammenhang ist zu beachten, daß es bei der Frage der Rückwirkung stets um zwei getrennte Problemkreise geht, zum einen um eine mögliche tatbestandliche Rückanknüpfung und zum anderen um die mögliche rückwirkende Herbeiführung ungünstigerer als der nach der ursprünglichen Rechtslage maßgeblichen Rechtsfolgen ...
      b) Danach ergibt sich für das deutsche Zustimmungsgesetz zum Doppelbesteuerungsabkommen 1971, soweit es hier zur Entscheidung steht:
      aa) Das Abkommen ist gemäß seinem Art.32 Abs.1, 1. Halbsatz mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden völkerrechtlich zustandegekommen; dieser Austausch erfolgte am 29. Dezember 1972 und wurde durch Bekanntmachung vom 19. Januar 1973, veröffentlicht im Bundesgesetzblatt vom 9. Februar 1973 (BGBl. II S.74), innerstaatlich bekanntgegeben. Indem das Abkommen seinen sachlichen Anwendungsbereich für das Einkommensteuerrecht zeitlich auch auf die im Jahre 1972 zugeflossenen Einkünfte erstreckt (Art.32 Abs.2, 2. Halbsatz DBA 1971), legt es sich Rückwirkung auf der völkerrechtlichen Ebene für die Zeit vom 1. Januar 1972 bis zum 28. Dezember 1972 (einschließlich) bei. Diese Rückerstreckung besteht zum einen in einer tatbestandlichen Rückanknüpfung, indem die innerstaatliche Besteuerbarkeit auch solcher Einkünfte geregelt wird, die bereits vor dem völkerrechtlichen Verbindlichwerden des Abkommens dem nach innerstaatlichem Einkommensteuerrecht Steuerpflichtigen zugeflossen waren. Zum anderen geht mit dieser tatbestandlichen Rückanknüpfung in Teilbereichen auch eine rückwirkende verschlechternde Änderung der Rechtsfolgenlage einher. Betroffen hiervon sind diejenigen Personen, deren innerstaatliche Steuerschuld - sieht man von dem erst durch das neue Doppelbesteuerungsabkommen behobenen völkerrechtlichen Besteuerungshindernis ab - bereits vor dem Tag, zu dem das neue Abkommen völkerrechtlich verbindlich wurde, entstanden gewesen wäre oder endgültig nicht entstanden gewesen wäre. Soweit diese Personen durch das alte Doppelbesteuerungsabkommen ... vor deutscher Besteuerung geschützt waren und dieser Schutz nunmehr entfällt, handelt es sich - da die alte Vertragsnorm auch dem privaten Einzelnen eine subjektive Rechtsstellung verlieh, also Rechte und Pflichten nicht lediglich im völkerrechtlichen Verhältnis der Vertragsstaaten begründete - um eine nachteilige Änderung der Rechtsfolgen des unter tatbestandlicher Rückanknüpfung zum Regelungsgegenstand gemachten Verhaltens. ...
      bb) Zur Frage der Rückwirkung auf der innerstaatlichen Ebene ist festzuhalten: Der Beginn des völkerrechtlichen zeitlichen Anwendungsbereichs ist tatbestandlich sowie - soweit einschlägig - hinsichtlich der Änderung der Rechtsfolgen auf den 1. Januar 1972 normativ festgelegt worden. Die innerstaatliche Verlautbarung, daß das neue Doppelbesteuerungsabkommen in Kraft getreten sei, erfolgte seitens der Bundesrepublik Deutschland im Bundesgesetzblatt vom 9. Februar 1973 (BGBl. II S.74). Mithin liegt für die Zeit vom 1. Januar 1972 bis zum 8. Februar 1973 (einschließlich) eine Rückwirkung vor. ...
      c) ... [M]aßgeblicher Zeitpunkt für den Wegfall des zuvor gegebenen schutzwürdigen Vertrauens in den Bestand der ursprünglichen Rechtslage ist auch bei Zustimmungsgesetzen zu völkerrechtlichen Verträgen der endgültige Gesetzesbeschluß des Bundestages (vgl. schon BVerfGE 30, 272 [287]). So wenig es angeht, den Vertrauensschutz hier schon früher enden zu lassen, so wenig ist es andererseits gerechtfertigt und geboten, diesen Schutz für Zustimmungsgesetze zu völkerrechtlichen Verträgen noch über den Gesetzesbeschluß hinaus zu erstrecken. Soweit die hier in Rede stehenden steuerlichen Rechtsfolgen nach der alten Rechtslage - bei Annahme der Zulässigkeit der deutschen Einkommenbesteuerung - bis zum Tage des Gesetzesbeschlusses über das Zustimmungsgesetz, also bis 13. Juni 1972 (einschließlich), bereits eingetreten waren, ist die gesetzliche Billigung der die rückwirkende verschlechternde Änderung dieser Rechtsfolgen bewirkenden vertraglichen Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens 1971 daher mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar und nichtig; insoweit ist die innerstaatliche Anwendung der entsprechenden Vertragsbestimmungen durch die Bundesrepublik Deutschland von Verfassungs wegen gehindert. Im übrigen hat die gesetzliche Billigung des Doppelbesteuerungsabkommens 1971 - soweit sie hier zur Entscheidung steht - vor dem Grundgesetz Bestand.
      aa) Anlaß zu einer früheren Beendigung des Schutzes des Vertrauens in die alte Rechtslage ist vorliegend nicht der - möglicherweise gegeben gewesene - Wunsch der Bundesregierung, trotz des bereits angelaufenen Kalenderjahres 1972 Art.32 Abs.2 Buchst. a DBA 1971 nicht erst noch im Zusammenwirken mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft anpassen zu müssen. Insbesondere stellte ein solcher Wunsch, würde er bestanden haben, keinen zwingenden Grund des gemeinen Wohls dar, der eine rückwirkende Änderung von Rechtsfolgen ausnahmsweise zulässig machen könnte ... Beim Aushandeln völkerrechtlicher Verträge jener Arten, die gemäß Art.59 Abs.2 Satz 1 GG der Zustimmung in der Form eines Bundesgesetzes bedürfen, muß die Bundesregierung von vornherein die übliche Dauer des - hier keineswegs zögerlich abgelaufenen - Gesetzgebungsverfahrens in Rechnung stellen und ihr Verhalten gegenüber den Vertragspartnern entsprechend einrichten. Fehlt es hieran, so kann sie, wo das Gesetzgebungsverfahren - im Hinblick auf einen Rückwirkungszeitraum - nicht mehr rechtzeitig abgeschlossen werden konnte, die Folgen hieraus nicht den Bürgern im Sinne eines Einbruchs in den ihnen zustehenden Vertrauensschutz aufbürden.
      Ebensowenig läßt sich eine Vorverlegung des Endes des Vertrauensschutzes auf den an sich zutreffenden Gesichtspunkt stützen, daß die gesetzgebenden Körperschaften, also auch der Bundestag, ein Zustimmungsgesetz zu einem völkerrechtlichen Vertrag nur als Ganzes annehmen oder verwerfen, nicht jedoch textliche Änderungen jedenfalls am Vertragswerk selbst herbeiführen können (dazu BVerfGE 68, 1 [85 f.]). Denn dieser Umstand ändert nicht die bis zum endgültigen Gesetzesbeschluß fortbestehende rechtliche Ungewißheit, ob der Bundestag den Gesetzentwurf und damit den Vertrag billigen werde.
      bb) Andererseits ist es auch bei Zustimmungsgesetzen zu völkerrechtlichen Verträgen von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht geboten, Vertrauensschutz noch für die Zeit nach dem endgültigen Gesetzesbeschluß des Bundestages zu gewähren. Denn auch bei derartigen Gesetzen fehlt es ab diesem Beschluß grundsätzlich an einem Vertrauen, welches noch Schutz verdienen könnte. An den hierfür maßgeblichen Gründen ... ändert auch der den Zustimmungsgesetzen eigene Umstand nichts, daß zur Zeit ihrer Verkündung im Bundesgesetzblatt in aller Regel - abgesehen von vorvertraglichen Wirkungen - noch nicht die völkerrechtliche Verbindlichkeit des von den gesetzgebenden Körperschaften gebilligten völkerrechtlichen Vertrages eingetreten ist (1), und daß der Eintritt dieser Verbindlichkeit seinerseits regelmäßig - wie auch im vorliegenden Fall - erst mit zeitlicher Verzögerung innerstaatlich bekannt gegeben wird (2).
      (1) Eine bestehende Unsicherheit darüber, ob und wann ein völkerrechtlicher Vertrag verbindlich wird, betrifft nicht auch dessen Inhalt; dieser steht mit der Unterzeichnung desjenigen Textes des Vertragsentwurfs, dem der Bundestag sodann seine Zustimmung erteilt hat, grundsätzlich fest. Das rechtfertigt es, diese Unsicherheit verfassungsrechtlich hinzunehmen.
      Die Zeitspanne, während welcher der Einzelne bereits vor dem völkerrechtlichen Verbindlichwerden des Vertrages einen Vertrauensschutz in das Fortbestehen der bisherigen Rechtslage nicht mehr genießt, ist auch grundsätzlich hinreichend begrenzt. Inwieweit in einem Einzelfall aufgrund besonderer Umstände, etwa wegen einer erst Jahre nach dem Gesetzesbeschluß des Bundestages erfolgten Ratifikation des Vertrages, möglicherweise Abweichendes gelten muß, bedarf im vorliegenden Zusammenhang keiner Erörterung. Denn derartige Besonderheiten sind beim Doppelbesteuerungsabkommen 1971 und seinem deutschen Zustimmungsgesetz nicht gegeben. Die Zeitspanne zwischen dem Gesetzesbeschluß (14. Juni 1972) und der Ratifikation (29. Dezember 1972) war mit rund sechseinhalb Monaten nicht unangemessen lang.
      (2) Daß seine innerstaatliche Bekanntgabe später liegt als der völkerrechtliche Vertragsschluß (hier 9. Februar 1973 gegenüber 29. Dezember 1972), folgt unvermeidlich aus der Natur des Abschlußverfahrens bei ratifikationsbedürftigen völkerrechtlichen Verträgen (vgl. schon BVerfGE 63, 343 [354]). Da diese Bekanntgabe im vorliegenden Fall binnen angemessener Frist erfolgte, bestehen insoweit keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

Hinweis:

      English translation in: Decisions of the Bundesverfassungsgericht - Federal Constitutional Court - Federal Republic of Germany, Volume 1/Part II (1992), pp. 561-612.